- Es una rama del derecho financiero que se ocupa del estudio de las normas fiscales, elaborada por el legislador sobre la base de determinados principios para que el Estado desarrolle su actividad económica.
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
I INTRODUCCIÓN
En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho Tributario, también conocidos como los Limites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la finalidad de conocer exactamente cuales son, en que consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos hacer nosotros como operadores del derecho tributario en estos casos.A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garantía de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurídica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos principios
1.II DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
Señala Rodolfo Spisso 2 que “El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura”.Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas que de por si constituyen un sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretación aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como base a la constitución. Es justamente en razón de ello que, el tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional.En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como “ el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas , referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él , dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto, este ultimo, conocido como el de garantías de los contribuyentes, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario ”. 3 El derecho constitucional tributario es según algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que se refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho tributario. Y según otros autores como Catalina García Vizcaíno, no comparten el criterio de ubicar a esta rama jurídica específica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que “pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones” 4.Mas allá de que la doctrina no esté unánimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario es derecho constitucional aplicado al derecho tributario o si éste está comprendido dentro del derecho tributario; en lo que sí están de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido temas como: los principios, garantías y normas que regulan la potestad tributaria, temas como los derechos humanos y tributación, la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, la teoría de la exención tributaria.Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una área del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitución (claro esta) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado ésta potestad tributaria, cuales son los límites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad tributaria.
2.1. Potestad Tributaria La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitución.Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigüedad), sino que su ejercicio se encuentra con límites que son establecidos también en la Constitución, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos límites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo.2.2. Limites al ejercicio de la Potestad Tributaria Como hemos indicado, se señalan en la Constitución, pero no necesariamente todos los límites al ejercicio de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran implícitos, es decir no es necesario que la Constitución los señale.
2.3. Constitución de 1979En el artículo 139 de la Constitución de 1979 se indicaba lo siguiente:“Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria….”.De otro lado, el artículo 77 indicaba que “todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”Lo primero que podemos apreciar, es que el artículo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad tributaria, en estricto podíamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los límites que obviamente se deben cumplir), mientras que el artículo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso.
2.4. Constitución 1993En el artículo 74 de la Constitución vigente, se establece que:“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”Como podemos apreciar, la actual Constitución señala expresamente sólo cuatro Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Límites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i) Reserva de Ley, ii) Igualdad, iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, iv) No Confiscatoriedad.Asimismo, el último párrafo de este artículo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando este artículo no surten efecto. Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que debería suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos límites en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepción a la regla general establecida por el artículo 200 de la Constitución.Es decir, la Constitución ha precisado en el artículo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga (como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos mencionado y que más adelante trabajaremos. Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200, numeral 4) que “La Acción de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo…”Asimismo, el artículo 204 de la Constitución precisa que:”La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal.De lo hasta aquí señalado, podemos afirmar lo siguiente:1.- La regla general está contenida en el artículo 200 y 204 de la Constitución, según la cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos solo para adelante.2.- La excepción a esto, se encuentra en el último párrafo del artículo 74 de la Constitución según el cual la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violación de principios constitucionales - tributarios) puede producir efectos “para atrás”.
3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no en normas de menor jerarquía, como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el Código Procesal Constitucional, entre otras.Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 señala en su artículo 81 lo siguiente:“Las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican íntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el día siguiente de su publicación.Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74 de la Constitución, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia”.Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas dictadas en violación de lo establece el artículo 74, en ese sentido, debemos entender que si no existiera el último párrafo del artículo 74 de la Constitución, el articulo 81 del Código Procesal Constitucional sería inconstitucional: inclusive podríamos afirmar que el artículo 74 es la condición de validez del artículo 81 del Código Procesal Constitucional.
III RESERVA DE LEY
Según este principio –que está vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a través de una ley y no por reglamento.El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debería interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el ámbito de su competencia 5.Señala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos sólo pueden ser establecidos con la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptación.En derecho tributario, este principio quiere decir que sólo por ley (en su sentido material) se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc 7.Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas tributarios sólo puedan ser normados a través de la ley:
Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía.
Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.
Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias contradictorias.Según el referido autor todas estas razones tienen como denominador común evitar el caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que así lo merezca por su sustancialidad.Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades propias de la técnica en el ámbito tributario, muchas veces es necesaria la delegación de competencias del legislativo al poder ejecutivo, situación que se ha generalizado en distintos países. En nuestro país dicha situación viene establecida como precedente en la Constitución de 1979.Como todos los demás principios, el de legalidad no garantiza por si sólo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que el legislador podría el día de mañana (ejemplo hipotético), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a las Ventas del 19% al 49%, y estaría utilizando el instrumento debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la alícuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podría acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepción alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarán este impuesto con una alícuota única (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estaría contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.
IV IGUALDADSegún el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario 9.El doctor Jorge Bravo Cucci 10 señala lo siguiente:“El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas 11. El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deducción. (hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas.Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos:
i) Igualdad en la Ley,
ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.V NO CONFISCATORIEDADPor este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertirían en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una línea horizontal), y aquello que podría convertirse en confiscatorio, bajo esta misma línea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo tributario está llegando al límite, de tal manera que no cruce la línea a lo confiscatorio.El principio de No Confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes.A decir de Juan Velásquez Calderón 12:“Este principio tiene una íntima conexión con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el contribuyente se debe desprender de su propiedad.”Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer 13 “La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”.Como hemos señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales. Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables.Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo. La confiscación puede evaluarse desde un punto de vista cualitativo y otro cuantitativo:
1. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce un sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso soportable por el contribuyente.
2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades económicas.VI RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALESSegún Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de transito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú”.A decir de Juan Velásquez Calderón 15 :“Esta es una de las innovaciones más importantes en materia tributaria.Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignación legislativa no le hubiera dado menor protección pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitución una lista (en nuestro entender “abierta”) de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor protección que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaración, técnicamente hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporación porque ofrece garantía a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por abusos en la tributación”.De otro lado, es importante comentar que la Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente: “Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser
i) Legalidad,
ii) Igualdad,
iii) Generalidad,
iv) No Confiscatoriedad.Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos fundamentales como un principio más, sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legítima.VII PRINCIPIOS IMPLICITOSAsimismo, y como hemos señalado anteriormente, hay principios explícitos y otros implícitos, veamos algunos que aunque no estén contemplados en forma expresa en el artículo 74 de la Constitución vigente, constituyen principios implícitos:
7.1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Conocida también como capacidad económica de la obligación, consiste como dice el profesor Francisco Ruiz de Castilla “en la aptitud económica que tienen las personas y empresas para asumir cargas tributarias” 16, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone también respetar niveles económicos mínimos, calificar como hipótesis de incidencia circunstancias adecuadas y cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago.Existen 2 tipos de capacidad contributiva:1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.2. Relativa: Es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificación de la deuda tributaria.La persona que esta apta económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributario, también la producción de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza como índice de capacidad contributiva.De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de riqueza, o renta real o potencial que legitime la imposición, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad económica como presupuesto de la imposición tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad económica para que exista imposición tributaria. Esto es justamente a nuestro modo de ver la razón por la cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del Impuesto a la Renta, debemos entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mínimas de subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.
7.2. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para poder tener vigencia.Este principio está muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicación no hay vigencia, y por tanto, tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema que afortunadamente ya fue resuelto. Este consistía en lo siguiente:El artículo 51 de la Constitución vigente señala que “…. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”Promulgación y PublicaciónLa promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el congreso. Se entiende que con la promulgación el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, así como dispone la publicación como el requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento. Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley aprobada según lo previsto por la Constitución, se envía al Presidente de la República para su promulgación dentro de un plazo de quince días….” En relación a la publicidad, la Ley Orgánica de Regiones (Ley 27867), señala en su artículo 42 que “La norma regional de alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario Oficial el Peruano, salvo plazo distinto expresamente señalado en la misma, debiendo publicarse además en el diario encargado de las publicaciones judiciales en la capital de la Región….”En este mismo sentido, señala el artículo 44 de la Ley Orgánica de Municipalidades vigente ( Ley 27972) que “Las ordenanzas… deben ser publicados en el diario Oficial El Peruano… o en el diario encargado de las publicaciones judiciales de cada jurisdicción…. Las normas municipales rigen a partir del día siguiente de su publicación, salvo que la propia norma postergue su vigencia. No surten efecto las normas que no hayan cumplido con el requisito de la publicación o difusión…”En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en conocimiento del público en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la inserción de la norma jurídica en el diario oficial.En este mismo orden de ideas, el artículo 51 de la Constitución vigente establece que “…..La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”, y finalmente recordemos el artículo 109 “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.Luego de tener clara la diferencia entre promulgación y publicación, veamos el artículo 74 tercer párrafo de la Constitución “…Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación…” De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artículo 74) no se trata de la promulgación, sino de la publicación de la ley.Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es clara, cuando señala año siguiente a “su promulgación”, en realidad no es relevante la fecha de la promulgación, sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el presidente de la república el 31 de diciembre del año A y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en vigencia el primer día de enero siguiente al año de su publicación y no de su promulgación.Asimismo, debemos señalar que, aunque no es técnicamente correcto hablar de promulgación, sino publicación, sabemos que por lo general se entiende que una y otra (la promulgación y publicación de una Ley) son actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgaría. No obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta oportunidad para efectuar una modificación necesaria, ya no señalar promulgación sino publicación.
7.3. PRINCIPIO DE EQUIDAD
Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia como razonable. El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por Adam Smith, así se precisa que “Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. Justamente de la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos” 17Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del sistema tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en relación a la presión tributaria, la equidad significa que debe existir una relación prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la porción que de éstos se detrae para destinarla al pago de tributos; en relación a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical, entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una misma situación deben soportar idéntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica que los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria más elevada 18
7.4. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN LA RECAUDACION
Mediante este principio las normas tributarias no pueden resultar inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de estas en la recaudación no pueden generar un gasto mayor que el que por la vía del tributo se obtiene; es decir, si el cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es mayor a lo que se obtendrían por el ingreso de ese tributo, entonces la norma viola el principio de economía en la recaudación.Evidentemente la recaudación es la función más importante que debe cumplir la Administración Tributaria, y ello genera evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la Administración para poder recaudar determinado tributo, entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un tributo sea mayor al monto que se gasta para recaudar este, de lo contrario no tendría ningún efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de recaudación, lo que se generaría sería un mayor gasto para la Administración, que finalmente se convertiría en un gasto tributario, por decir lo menos absurdo.
7.5. PRINCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD
Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisión el sujeto, el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuación ilegal de la administración. En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de entenderAsí lo señala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio de simplicidad, ya que los tributos se deben traducir en fórmulas que ser las más elementales posibles, para facilitar su entendimiento y aplicación por parte de los contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la Administración Tributaria. En este mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que “a lo largo de la historia, se advierte una constante tensión entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difícil lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la simplicidad. Los sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignación de cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable. La paradoja es que cuanto más esfuerzos hace el legislador para llegar a fórmulas impositivas justas, las reglas resultan más numerosas y complicadas, alejándose del ideal de simplicidad…” 19Lamentablemente en nuestro país el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que las normas tributarias que regulan los tributos más sencillos como los Municipales por ejemplo, no son lo suficientemente sencillas para que un contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin necesidad de buscar a un especialista en la materia. Más aún, hay algunas normas de naturaleza tributaria como por ejemplo la Declaración de Predios, que en lugar de facilitar su cumplimiento, lo complican por la falta de simplicidad en el sistema.
SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO
Los principales tributos que integran el Sistema Tributario Peruano son los siguientes:
Tributos para el Gobierno Central:
Impuesto a la Renta;
Impuesto General a las Ventas;
Impuesto Selectivo al Consumo;
Impuesto Extraordinario de Solidaridad; y
Derechos Arancelarios.
Tributos para los Gobiernos Locales:
Impuesto Predial;
Impuesto de Alcabala; e
Impuesto al Patrimonio Vehicular.
Contribuciones a la Seguridad Social;
Contribución al Servicio Nacional de Adiestramiento Técnico Industrial - SENATI; y,
Contribución al Servicio Nacional de Capacitación para la Industria de la Construcción - SENCICO.
El Impuesto a la Renta grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales a aquéllas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.Las rentas de fuente peruana afectas al impuesto están divididas en cinco categorías, además existe un tratamiento especial para la rentas percibidas de fuente extranjera.
Primera categoría, las rentas reales (en efectivo o en especie) del arrendamiento o sub - arrendamiento, el valor de las mejoras, provenientes de los predios rústicos y urbanos o de bienes muebles.
Segunda categoría, intereses por colocación de capitales, regalías, patentes, rentas vitalicias, derechos de llave y otros.
Tercera categoría, en general, las derivadas de actividades comerciales, industriales, servicios o negocios.
Cuarta categoría, las obtenidas por el ejercicio individual de cualquier profesión, ciencia, arte u oficio.
Quinta categoría, las obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia. Los contribuyentes para fines del Impuesto se clasifican en contribuyentes domiciliados y contribuyentes no domiciliados en el Perú y; en personas jurídicas, personas naturales.Los contribuyentes domiciliados tributan por sus rentas anuales de fuente mundial, debiendo efectuar anticipos mensuales del impuesto. En cambio, los contribuyentes no domiciliados, conjuntamente con sus establecimientos permanentes en el país, tributan sólo por sus rentas de fuente peruana, siendo de realización inmediata.Se considerarán domiciliadas en el país, a las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país por 2 años o más en forma continuada. No interrumpe la continuidad de la residencia o permanencia, las ausencias temporales de hasta 90 días en el ejercicio; sin embargo, podrán optar por someterse al tratamiento que la Ley otorga a las personas domiciliadas, una vez que hayan cumplido con 6 meses de permanencia en el país y se inscriban en el Registro Unico de Contribuyentes.Se consideran como rentas de fuente peruana , sin importar la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, a las siguientes:
Las producidas por predios situados en el territorio del país;
Las producidas por capitales, bienes o derechos - incluidas las regalías - situados físicamente o colocados o utilizados económicamente en el país;
Las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en el territorio del Perú; y,
Las obtenidas por la enajenación de acciones o participaciones representativas del capital de empresas o sociedades constituidas en el Perú. Los contribuyentes domiciliados que realizan actividades consideradas como de la tercera categoría, según la Ley del Impuesto - actividades comerciales, industriales, etc. -, deberán aplicar la tasa del 27% sobre la renta imponible.En el caso de empresas y personas naturales no domiciliadas que directamente obtienen rentas de fuente peruana, la tasa es del 30%.Las deducciones y tasas aplicables a las rentas de personas no domiciliadas, se presentan en el siguiente cuadro:
Tipo de renta
Renta Neta(menos deducciones)
Tasa
Regalías
Sin deducción
30%
Servicios técnicos
40% de ingresos brutos
30%
Alquiler de naves y Aeronaves
80% naves y 60% aeronaves de los ingresos brutos
10%
Remuneración o pensiones por servicios personales cumplidos en el país.
En 4ta. Cat.: 80% de la renta brutaEn 5ta. Cat.: 7 UIT (*)
30% (*) La Unidad Impositiva Tributaria - UIT: es una valor de referencia utilizado por las normas tributarias para determinar bases imponibles, límites de afectación, deducción, para aplicar sanciones, etc. Su valor se determina considerando los supuestos macroeconómicos. Para el ejercicio 2003 ha sido fijada en S/. 3 100.00.Se dispone la aplicación de las siguientes tasas para los intereses provenientes de créditos externos:
4,99%: siempre que los créditos cumplan con los siguientes requisitos:
en caso de préstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera al país; y,
que el crédito no devengue un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres puntos Los referidos tres puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otras suma adicional al interés pactado de cualquier tipo que se pague a beneficiarios del extranjero.
30%: que se aplicará de la siguiente forma:
Para los créditos que no cumplan con el requisito establecido en el primer ítem del numeral 1, o que excedan de la tasa máxima de interés establecida en el segundo ítem del mismo numeral, en cuyo caso la tasa de 30% se aplica sobre la parte que excede de dicha tasa.
Sobre el íntegro de los intereses que abonen al exterior "las empresas privadas del país por créditos concedidos por una empresa con la que se encuentre vinculada económicamente.
1%: por los intereses que abonen al exterior las empresas bancarias y las empresas financieras establecidas en el Perú como resultado de la utilización en el país de sus líneas de crédito en el exterior.Por su parte, en el caso de personas naturales domiciliadas que obtengan rentas de cualquier categoría, con excepción de la de tercera categoría, la tasa es progresiva, 15% por rentas de hasta 27 UIT, 21% por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT y, 30% por el exceso de 54 UIT. Los pagos a cuenta por las rentas de tercera categoría se efectúan en función a dos sistemas:
Sistema de coeficientes, aplicable a contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría que en el ejercicio gravable anterior hayan obtenido renta imponible. El coeficiente se obtiene de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
Sistema del dos por ciento, aplicable a los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría, que hayan iniciado operaciones durante el ejercicio o que no hayan obtenido renta imponible en el ejercicio anterior (es decir que hayan obtenido pérdida tributaria).
Adicionalmente al pago a cuenta que le corresponda al contribuyente, se deberá abonar un anticipo que se aplica con una tasa progresiva que va de 0,25% a 1,25% de los activos netos de la empresa.El monto total del anticipo se podrá pagar hasta en 9 cuotas mensuales y podrá utilizarse como crédito contra el pago de regularización del ejercicio, como crédito contra los pagos a cuenta o solicitar su devolución luego de vencido el plazo para la declaración anual del impuesto.Cabe mencionar, que los dividendos y otras formas de distribución de utilidades recibidas de las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa de 4,1%.Impuesto General a las Ventas El Impuesto General a las Ventas (impuesto al valor agregado), grava la venta en el país de bienes muebles, la importación de bienes, la prestación o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción y la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.Este Impuesto grava únicamente el valor agregado en cada etapa de la producción y circulación de bienes y servicios, permitiendo la deducción del impuesto pagado en la etapa anterior, a lo que se denomina crédito fiscal.El Impuesto se liquida mensualmente, siendo su tasa de 16%.Entre las diversas operaciones no gravadas con dicho impuesto, podemos mencionar la exportación de bienes y servicios y la transferencia de bienes con motivo de la reorganización de empresas.Impuesto de Promoción Municipal Este Impuesto se aplica en los mismos supuestos y de la misma forma que el Impuesto General a las Ventas, con una tasa de 2%, por lo tanto, funciona como un aumento de dicho Impuesto. En la práctica, en todas las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas se aplica la tasa del 18%, que resulta de la sumatoria de este impuesto con el de Promoción MunicipalImpuesto Selectivo al ConsumoEl Impuesto Selectivo al Consumo es un tributo al consumo específico, y grava la venta en el país a nivel de productos de determinados bienes, la importación de los mismos, la venta en el país de los mismos bienes cuando es efectuada por el importador y los juegos de azar y apuestas. De manera similar a lo que acontece con el Impuesto General a las Ventas este tributo es de realización inmediata, pero se determina mensualmente. Las tasas de este Impuesto oscilan entre 0 y 118%, dependiendo del bien gravado, según las tablas respectivas.Impuesto Extraordinario de Solidaridad Grava las remuneraciones que mensualmente se abonan a los trabajadores, así como las retribuciones de quienes prestan servicios sin relación de dependencia ya sea que califiquen como rentas de cuarta o de quinta categoría. Es contribuyentes el empleador sólo por la remuneraciones y retribuciones que califiquen como rentas de quinta categoría, debiendo calcularse el Impuesto aplicando la tasa de 2%.Derechos Arancelarios Los Derechos Arancelarios se aplican sobre el valor CIF de los bienes importados al Perú. Las tasas son de 12% ó 20%. Sólo sobre algunos bienes afectos a la tasa del 20% se aplica una sobretasa de 5%.Impuesto Predial El Impuesto Predial es un tributo municipal de periodicidad anual que grava el valor de los predios urbanos o rústicos. Para este efecto, se consideran predios a los terrenos, las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes.La Tasa del Impuesto es acumulativa y progresiva variando entre 0.2% y 1%, dependiendo del valor del predio.Se encuentran inafectos del Impuesto Predial, entre otros, los de propiedad de las Universidades, centros educativos y los comprendidos en concesiones mineras.Impuesto de AlcabalaEl Impuesto de Alcabala grava las transferencia de inmuebles a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio.La base imponible será el valor del inmueble determinado para efectos del Impuesto Predial. La tasa aplicable es del 3%, de cargo del comprador.Se encuentran exonerados de este Impuesto, la transferencia al Estado de los bienes materia de la concesión que realicen los concesionarios de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos al término de la concesión; así como las transferencias patrimoniales derivadas de las fusiones, divisiones o cualquier otro tipo de reorganización de empresas del Estado, en los casos de inversión privada en empresas del Estado.Debe mencionarse que la venta de inmuebles que se encuentre gravada con el Impuesto General a las Ventas, no se encuentra afecta al Impuesto de Alcabala, salvo la parte correspondiente al valor del terreno.Cabe precisar, que se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas la primera venta de inmuebles realizada por el constructor de los mismos.Impuesto al Patrimonio VehicularEl Impuesto al Patrimonio Vehicular es de periodicidad anual y grava la propiedad de los vehículos automóviles, camionetas y station wagons, fabricados en el país o importados, con una antigüedad no mayor de 3 años. La antigüedad de 3 años se computará a partir de la primera inscripción en el Registro de Propiedad Vehicular.La base imponible está constituida por el valor original de adquisición, importación o de ingreso al patrimonio, siendo que la tasa es de 1%Contribución al SENATILa Contribución grava el total de las remuneraciones que pagan a sus trabajadores las empresas que desarrollan actividades industriales manufactureras en la Categoría D de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme - CIIU de todas las actividades económicas de las Naciones Unidas (Revisión 3). Debe entenderse por remuneración todo pago que perciba el trabajador por la prestación de servicios personales, sujeto a contrato de trabajo, sea cual fuere su origen, naturaleza o denominación.La tasa de la Contribución al SENATI es de 0.75% del total de las remuneraciones que se paguen a los trabajadores.Contribución al SENCICOAportan al Servicio Nacional de Capacitación para la Industria de la Construcción - SENCICO, las personas naturales y jurídicas que construyan para sí o para terceros dentro de las actividades comprendidas en la Gran División 45 de la CIIU de las Naciones Unidas (revisión 3).La tasa de esta contribución es de 0.2% y se aplica sobre el total de los ingresos que perciban los sujetos pasivos, por concepto de materiales, mano de obra, gastos generales, dirección técnica, utilidad y cualquier otro elemento facturado al cliente, cualquiera sea el sistema de contratación de obras.Contribución a la Seguridad Social
Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud La Ley Nº 27056 creó el Seguro Social de Salud (ESSALUD) en reemplazo del Instituto Peruano de Seguridad Social (IPSS) como un organismo público descentralizado, con la finalidad de dar cobertura a los asegurados y derecho - habientes a través de diversas prestaciones que corresponden al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud. Este seguro se complementa con los planes de salud brindados por las entidades empleadoras ya sea en establecimientos propios o con planes contratados con Entidades Prestadoras de Salud (EPS) debidamente constituidas. Su funcionamiento es financiado con sus recursos propios.Son asegurados al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud los afiliados regulares (trabajadores en relación de dependencia y pensionistas), afiliados potestativos (trabajadores y profesionales independientes) y derecho - habientes de los afiliados regulares (cónyuge e hijos).Las contribuciones (en el caso de afiliados regulares y los aportes (en el caso de los afiliados potestativos) son de carácter mensual y se aplican como se indica en el siguiente cuadro:
ASEGURADOS
SUJETOS
TASAS
Asegurados regulares en actividad
Entidad empleadora
9%
Asegurados regulares pensionistas
Pensionista
4%
Asegurados potestativos
Según el plan elegido
Sistema Nacional de Pensiones
Se creó en sustitución de los sistemas de pensiones de las Cajas de Pensiones de la Caja Nacional de Seguridad Social, del Seguro del Empleado y del Fondo Especial de Jubilación de Empleados Particulares.A partir del 1 de junio de 1994 la Oficina de Normalización Previsional (ONP), tiene como función administrar el Sistema Nacional de Pensiones y el Fondo de Pensiones a que se refiere el Decreto Ley Nº 19990.Se consideran asegurados obligatorios, a los siguientes:
Trabajadores que prestan servicios bajo el régimen de la actividad privada a empleadores particulares, cualesquiera que sea la duración del contrato de trabajo y/o el tiempo de trabajo por día, semana o mes, siempre que no estén afiliados al Sistema Privado de Pensiones.
Algunos trabajadores que prestan servicios al Estado.
Trabajadores de empresas de propiedad social, de cooperativas de usuarios, de cooperativas de trabajadores y similares.
Trabajadores del servicio del hogar. Las aportacionesAportan los trabajadores en un porcentaje equivalente al 13% de la remuneración asegurableLas aportaciones serán calculadas sin topes, sobre la totalidad de las remuneraciones percibidas por el asegurado.PrestacionesLas prestaciones a las que tiene derecho el asegurado son las siguientes:
Pensión de invalidez;
Pensión de jubilación;
Pensión de sobrevivientes;
Capital de defunción;
SISTEMA PRIVADO DE ADMINISTRACION DE FONDOS DE PENSIONES (SPP)
Este sistema se encuentra regulado por el Decreto Supremo Nº 054-97-EF, TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y su Reglamento Decreto Supremo Nº 004-98-EF, entre otras normas.Es un régimen previsional conformado por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (AFP), las cuales iniciaron sus operaciones el 7 de mayo de 1993, y se encargan de administrar los aportes de sus afiliados bajo la modalidad de cuentas de capitalización individual.Otorgan las pensiones de jubilación, invalidez, sobrevivencia y no incluye prestaciones de salud, ni riesgos de accidentes de trabajo.Cuando un trabajador no afiliado al Sistema Privado de Pensiones ingrese a laborar a un centro de trabajo, el empleador deberá obligatoriamente afiliarlo a una AFP que aquél elija, salvo que expresamente y por escrito, manifieste su decisión de permanecer o incorporarse al Sistema Nacional de Pensiones.Los aportes son de cuenta exclusiva del trabajador.Tasas de las aportaciones
Aportes obligatorios
El 8% de la remuneración asegurable.
Un porcentaje de la remuneración asegurable por prestaciones de invalidez, sobrevivencia y sepelio.
Los montos y/o porcentajes que cobren las AFP.
Aportes voluntarios
Pueden ser con fin previsional, sujetos a retiro al final de la etapa laboral.
Los trabajadores con 5 años como mínimo de incorporación al Sistema Privado de Pensiones o 50 años de edad pueden realizar aportes voluntarios.
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